偷税常见问题：（三）“因逃避缴纳税款”中的“逃避缴纳税款”何解？
（三）“因逃避缴纳税款”中的
“逃避缴纳税款”何解？
刑法二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。 对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”
这里的“因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外”中的“逃避缴纳税款”是仅仅指达到刑法标准的逃避缴纳税款（逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上）还是指既包括达到刑法标准的逃避缴纳税款也包括征管法中的没有达到应纳税额10%以上偷税情形呢？
对此问题，很多学者认为是指既包括达到刑法标准的逃避缴纳税款也包括征管法中的偷税，也就是说，因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚中的因逃避缴纳税款既指征管法六十三中的偷税，也指满足刑法偷税条件的偷税。
而笔者寻根溯源，结果发现此观点最早是出自张明楷教授在《法律适用》杂志上发表的“逃税罪的处罚阻却事由”一文，而其中写道：“两次以上行政处罚并不限于因符合逃税罪的犯罪构成给予的行政处罚；即使不符合逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，因而受到的行政处罚也属但书规定的行政处罚。”
这段话意思即：因逃税给的两次行政处罚既包括因构成刑法逃税罪给的行政处罚（就是数额较大并且占应纳税额10%以上）；也包括没达到数额较大并且占应纳税额10%以上条件，但符合征管法偷税情形的行政处罚。
然而可惜的是张教授却仅仅是列出结论性观点，却并没有进行逻辑性的论述证明，从而让人无法知道张教授该观点的逻辑论证。
那么，我们从逻辑上来论证分析下，该观点是否正确呢？
首先，我们看看这句话：“因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”
在这句话里，从字面上解读，就应该是因逃避缴纳税款这个条件，支配着后面两个结果，一个结果是受刑事处罚，另一个结果是受两次行政处罚。
我们把这句拆分为两句，就变成了：“因逃避缴纳税款受过刑事处罚的除外；因逃避缴纳税款被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”而这两句中的逃避缴纳税款由于本身就是一个主语分化而成，因此其内涵外延应是完全一样才是。
而我们分析第一句：“因逃避缴纳税款受过刑事处罚的除外。”这里的逃避缴纳税款很明显是指达到刑法标准，即数额较大并且占应纳税额10%以上。如果这里的逃避缴纳税款包括占应纳税额没有达到10%以上，则上面第一句就可能变成了：“因占应纳税额没有达到10%以上受过刑事处罚的除外。”而因为逃避缴纳税款没有达到10%根本上是不构成触犯刑责的，所以这句话又变成了“因不违反刑法（占应纳税额没有达到10%以上）而受过刑事处罚的除外。”
这很明显的就形成了一个逻辑病句，即，本身就不可能受到刑事处罚，那又哪里来的因此受到刑事处罚呢？
所以，这第一句的逃避缴纳税款最好的理解应是指达到刑法标准，即数额较大并且占应纳税额10%以上，即构成刑法逃税要件的逃避缴纳税款。
而前面也说了，第一句的逃避缴纳税款与第二句的逃避缴纳税款本来就是一个词，内涵外延完全一样，所以，第二句：“因逃避缴纳税款被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”中的逃避缴纳税款自然也是仅指因构成刑法逃税而受到两次行政处罚，而不包括未达到数额较大并且占应纳税额10%以上的税法上的其他偷税而受到的行政处罚。
其次，我们再从“因逃避缴纳税款被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”这句本身来分析。
我们假设甲企业第一次偷税5元，应纳税一万元，第二次偷税5元，应纳税一万元，两次都被税务机关行政处罚了；而第三次的时候偷税二十万元，应纳税二十万元，占比超过10%，由于因偷税被两次行政处罚，所以不能再免责，要移送公安追究刑责。
而乙企业第一次偷税二十万元，应纳税二十万元，第二次偷税二十万元，应纳税二十万元，两次都被税务机关行政处罚了；而第三次的时候偷税二十万元，应纳税二十万元，占比超过10%，同样因偷税被两次行政处罚，所以不能再免责，要移送公安追究刑责。
这时我们就会发现，对于甲和乙企业来说，罪轻（偷税5元）与罪重（偷税二十万元），其所获得的免责结果竟然是完全一样的，而这很明显的就会形成内在的不公平，从而变相的鼓励甲企业开始时去多偷税，因为在刑责上的导致的结果一样。这很明显的，与法的公平原则相违背。
也就是说“因逃税给的两次行政处罚既包括因构成刑法逃税罪给的行政处罚（即数额较大并且占应纳税额10%以上）；也包括没达到数额较大并且占应纳税额10%以上条件，但符合征管法偷税情形的行政处罚”这个推论会形成内在的不公，与法的公平公正原则相违背，而因逃税给的两次行政处罚仅包括因构成刑法逃税罪给的行政处罚（即数额较大并且占应纳税额10%以上），则不会形成这种不公不正。
所以，从法的公平公正角度看，明显的，因逃避缴纳税款给的两次行政处罚应仅包括因构成刑法逃税罪给的行政处罚。
再次，我们再从立法的目的来看，人大公布的《关于刑法修正案（七）草案的说明》中写道：“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”
这段话里的初犯，从上下文看，是指达到刑法二百零一条逃税条件即数额较大并且占应纳税额10%以上的初犯。因为如果不是达到刑法该条件的逃缴税款根本不存在追究刑责的问题，所以自然不会有后面认缴服罚可不追究刑责的说法。
由于这里的初犯是指第一次达到刑法逃税标准的初犯，而这段话里意思是对于这种达到刑法逃税标准的初犯，只要认缴服罚，就不追刑责。
那么，如果两次行政处罚是指包括了没有达到刑法逃税标准的的偷税行政处罚，就会导致如上面例子中的甲一样，在第一次达到刑法逃税标准的初犯情况下，由于前两次小额偷税，结果无法免刑责。
而人大公布的《关于刑法修正案（七）草案的说明》写明对第一次达到刑法逃税标准的初犯不追究刑责。
这样一来，按照逃税受两次行政处罚中的逃税包括未达刑法标准的逃税行政处罚来理解，结果就形成了本该按立法目的，第一次达到刑法逃税标准的初犯不追究刑责，结果却必须追究刑责的悖论出现。
很明显的，这种对逃税的理解与立法目的相违背。
总结：无论是从刑法条文字面分析，还是从公平公正角度分析，还是从立法目的分析，“因逃避缴纳税款”中的“逃避缴纳税款”因仅指达到刑法逃税标准即数额较大并且占应纳税额10%以上。
而“因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外”中的两次行政处罚应也仅指因达到达到刑法逃税标准即数额较大并且占应纳税额10%以上而受到的两次行政处罚。
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